Evidencija stalnih sredstva namijenjena prodaji pr
Evidencija stalnih sredstva namijenjena prodaji prema zahtjevima MSFI-a 5
Stalnim sredstvima se prema Međunarodnim računovodstvenim standardima pridodaje mnogo pažnje i predmet su sadržaja MRS 16, MRS 17, MRS 36, MRS 38, MRS 40, MRS 41 i MSFI 5. Kako bi odredili kojim standardom da se vodimo, bitno je znati samu namjenu sredstva, odnosno kakvu korist očekujemo od tog stalnog sredstva.
Stalno sredstvo namijenjeno prodaji evidentira se prema zahtjevima MSFI – 5 Stalna serdstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, ovaj standard je još 2005. godine zamijenio dotadašnji MRS 35 – Prestanak poslovanja.
MSFI 5 se prvenstveno primjenjuje u slučaju sredstava ili raspoložive grupe sredstava koja su početno tj. prilikom nabavke priznata kao stalna sredstva, ali nakon određenog perioda upotrebe pravno lice prestaje da ih koristi za obnavljanje djelatnosti jer menadžment pravnog lica odlučuje da ih proda i započinje aktivnosti na pronalaženju kupaca.
Kada stalno sredstvo evidentiramo prema zahtjevima MSFI – 5, tada to sredstvo knjižimo kao kratkotrajno (tekuće), na kontima grupe 14 – Stalna sredstva i sredstva obustavljenog poslovanja.
Osnovna karakteristika MSFI-a 5 je da definiše i izdvaja stalna sredstva namijenjena prodaji kao kategoriju koja se posebno vrednuje i prezentira odvojeno u bilansu stanja i bilansu uspjeha.
|
U MRS 1, t.98 zahtjeva se zasebna objava sljedećih prihoda i rashoda:
- Otpis zaliha do neto ostvarive vrijednosti ili nekretnina postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i poništenje takvog iznosa;
- Restrukturiranje aktivnosti subjekta i ukidanje rezervisanja za troškove restrukturiranja;
- Otuđenje stavki nekretnina, postrojenja i opreme;
- Otuđenje ulaganja;
- Prekinuto poslovanje;
- Razrješavanje sudskih sporova;
- Ostali slučajevi ukidanja rezervisanja.
Što se tiće zasebnog prikazivanja prihoda i rashoda iz prekinutog poslovanja, naši obrasci bilans stanja i bilans uspjeha ispunjavaju uslove iz tačke 98., MRS-a 1.
|
Koja je razlika između stalnih sredstava namijenjenih prodaji i ostalih tekućih sredstava?
Reklasifikacija dugoročnih sredstava namijenjenih prodaji u kratkoročna sredstva ne znači da će se sa njima u potpunosti postupati kao sa kratkoročnim sredstvima, kao što su npr. zalihe. Naime, dok se prihod od prodaje zaliha priznaje na bruto osnovi, kod stalnih sredstava namijenjenih prodaji prihod se priznaje na neto osnovi kao kod ostalih stalnih sredstava iako su reklasifikovana kao kratkotrajna sredstva.
Stalna sredstva namijenjena prodaji se ne amortizuju i na njima se ne može izvršiti revalorizacija, po tome su identična sa kratkoročnim stalnim sredstvima.
|
Postavlja se pitanje koja je smisao primjene MSFI 5 i kakvu korist ustvari ima pravno lice?
Prije svega pravno lice se oslobađa terećenja troškova amortizacije sredstava kojih ne koristi. Pored toga, ta amortizacija ne bi mogla biti porezno priznata prema članu 18. stav 1., Zakona o porezu na dobit koji kaže da: „Odbitak po osnovu amortizacije dozvoljen je samo u vezi sa imovinom koja podliježe amortizaciji i koja se nalazi u upotrebi.“
|
Klasifikacija stalnih sredstava namijenjenih prodaji
Da bi se neko sredstvo klasificiralo kao stalno sredstvo namijenjeno prodaji, potrebno je da ispuni niz uslova koji su postavljeni u MSFI – 5:
- Sredstvo je raspoloživo za trenutnu prodaju;
- Prodaja je vrlo vjerovatna;
- Mora postojati plan prodaje;
- Namjerava se prodati u roku kraćem od jedne godine.
Kada pravno lice stiče stalno sredstvo isključivo s ciljem naknadne prodaje, treba klasificirati stalno sredstvo kao namijenjeno prodaji po datumu nabave samo ako je u skladu sa jednogodišnjim zahtjevom.
Da bi prodaja bila vrlo vjerovatna, pravno lice mora imati sačinjen plan prodaje i mora biti pokrenut aktivni program za pronalaženje kupca i ispunjenje plana. Nadalje, sredstvo mora biti aktivno nuđena za prodaju po cijeni koja je razumna u odnosu na njenu tekuću fer vrijednost, što znaći da mora biti nuđeno čak po cijeni ispod tržišne. Pored toga, treba postojati očekivanje da će prodaja zadovoljiti kriterije priznavanja kao okončana prodaja u roku od godinu dana od datuma klasifikacije, izuzev kako to dopušta tačka 9. MSFI-a 5.
Prema tački 9. MSFI-a 5: „Događaji ili okolnosti mogu produžiti periode za dovršenje prodaje preko jedne godine. Produženje perioda potrebnog da bi se završila prodaja ne isključuje sredstvo (ili grupu za otuđenje) od klasificiranja kao one koja je namijenjena za prodaju ako je odgoda uzrokovana događajima ili okolnostima izvan kontrole pravnog lica i postoji dovoljno dokaza da će subjekt ostati u skladu s planom prodaje sredstva (ili grupe za otuđenje). Ovo će biti slučaj kada su postignuti uslovi iz Dodatka B.“
Iz prethodno navedenog možemo zaključiti da se rok za prodaju od godinu dana može prolongirati, ako i samo ako pravno lice nije krivo zašto se sredstvo nije prodalo i ako su ispunjeni uslovi iz Dodatka B MSFI-a 5.
|
DODATAK B
Dopuna
Ovaj Dodatak je sastavni dio MSFI-ja.
Produženje perioda potrebnog za kompletiranje prodaje
B1. Kao što je već zabilježeno u tački 9, produženje perioda potrebnog za kompletiranje prodaje ne isključuje da se oblik imovine (ili grupa za otuđenje) klasificira kao namijenjena za prodaju ako je kašnjenje uzrokovano događajima ili okolnostima koje su izvan kontrole subjekta, a postoji dovoljno dokaza da je subjekt ostao dosljedan planu prodaje tog oblika imovine (ili grupe za otuđenje). Prema tome, iznimka jednogodišnjem zahtjevu iz tačke 8. će se primjenjivati u sljedećim situacijama iz kojih takvi događaji ili okolnosti proizlaze:
(a) na dan kad se subjekt obaveže na plan prodaje dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje) on razumno očekuje da će ostali (ne kupac) nametnuti određene uslove prilikom transfera imovine (ili grupe za otuđenje) koji će produžiti period
potreban da se kompletira prodaja, i:
(i) radnje koje su neophodne da se odgovori na te uslove ne mogu biti pokrenute dok se ne dobije čvrsta obaveza na kupnju, i
(ii) čvrsta obaveza na kupnju je vrlo vjerovatna unutar jedne godine;
(b) subjekt dobiva čvrstu obavezu na kupnju i, kao rezultat, kupac ili ostali neočekivano nameću uslove transfera dugotrajne imovine (ili grupe za otuđenje) prethodno klasificirane kao namijenjene prodaji koji produžuju period potreban za kompletiranje prodaje, pa:
(i) se poduzimaju pravovremene radnje neophodne da se odgovori na te uslove, i
(ii) očekuje se povoljno razrješenje faktora koji utiču na odlaganje;
(c) tijekom prvog jednogodišnjeg perioda dolazi do okolnosti koje su se ranije činile malo vjerovatnima i, kao rezultat toga, dugotrajna imovina (ili grupa za otuđenje) prethodno klasificirana kao namijenjena za prodaju, nije prodana na kraju tog perioda, i:
(i) tokom prvog jednogodišnjeg perioda subjekt poduzima radnje koje su neophodne da se odgovori na promjenu okolnosti,
(ii) aktivno se trguje dugotrajnom imovinom (ili grupom za otuđenje) po cijeni koja je u danim okolnostima razumna, i
(iii) dolazi do zadovoljavanja kriterija iz tačaka 7. i 8.
|
MRS 2 ili MSFI 5?
Dakle, stalna sredstva namijenjena prodaji predstavljaju specifičan oblik tekućih sredstava, koja nisu zalihe u smislu MRS-a 2. Stalna sredstva namijenjena prodaji kao što i sam naziv kaže predstavljaju sredstva koja su inicijalno (prilikom nabavke) klasificirana kao stalna, ali nakon donošenja odluke o prodaji i ispunjenja ostalih uslova iz MSFI-a 5 reklasificiraju se u tekuća.
Kao stalna sredstva namijenjena prodaji u skladu sa MSFI 5 treba priznavati i određena stalna sredstva pribavljena sa namjerom njihove dalje prodaje, a ne korištenja (tačka 11. MSFI 5).
|
Tačka 11. MSFI 5
Kada pravno lice stiče dugoročno sredstvo (ili grupu za otuđenje) isključivo s ciljem naknadne prodaje, treba klasificirati dugoročno sredstvo (ili grupu za otuđenje) kao namijenjenu prodaji po datumu nabavke samo ako je u skladu sa jednogodišnjim zahtjevom iz tačke 8. (osim ako je dozvoljeno tačkom 9.) i vrlo je vjerovatno da bilo koji drugi kriteriji u tačkama 7. i 8., koji nisu zadovoljeni do tog datuma, budu zadovoljeni unutar kratkog perioda nakon nabavke (najčešće unutar tri mjeseca).
|
Ipak, prema MRS-u 2 Zalihe obuhvataju nabavljenu robu koja se drži radi dalje prodaje, kao i zemljište i druge nekretnine koje se drže radi istog osnova (pogledati tačku 8. MRS-a 2). U skladu sa tim, kada pravno lice nabavlja nekretnine radi dalje prodaje, proizilazi da ih treba vrednovati kao zalihe u skladu sa MRS 2 (u kontnom planu propisan je konto 131 – Nekretnine nabavljene radi dalje prodaje). Međutim prema tački 11. MSFI-a 5, kada pravno lice stekne stalno sredstvo isključivo u cilju dalje prodaje, to stalno sredstvo treba da se klasifikuje kao stalno sredstvo namijenjeno prodaji u skladu sa zahtjevima MSFI-a 5.
Možemo uočiti da se postavlja pitanje da li neku nekretninu ili opremu koja je pribavljena isključivo radi prodaje treba vrednovati kao zalihu u smislu MRS-a 2 ili kao stalno sredstvo namijenjeno prodaji u skladu sa MSFI 5.
Prema našem mišljenju, kada pravno lice stekne stalno sredstvo iskljućivo sa namjerom da ga proda, potrebno je to sredstvo priznati i vrednovati kao stalno sredstvo namijenjeno prodaji u skladu sa MSFI 5, ako on ispunjava uslove da bude priznat po tom Standardu.
Kada pravno lice stiče stalno sredstvo isključivo s ciljem naknadne prodaje, treba klasificirati stalno sredstvo kao namijenjeno prodaji po datumu nabave samo ako je u skladu sa jednogodišnjim zahtjevom.
Iz prethodnog možemo zaključiti da sredstva, koja se nabavljaju isključivo radi prodaje, a ne ispunjavaju uslove iz MSFI-a 5, ta sredstva treba vrednovati prema MRS-u 2 (evidencija na kontu 131 – Nekretnine nabavljene radi prodaje). Naprimjer, može se desiti da pravno lice nema izrađen plan prodaje ili nekretnina još nije raspoloživa za trenutnu prodaju (nije ispunjen zahtjev iz MSFI-a 5), u toj situaciji sredstvo evidentiramo prema zahtjevima MRS-a 2 na kontu 131. U slučaju da to isto sredstvo ispuni zahtjeve iz MSFI-a 5, sredstvo sa konta 131 isknjižit ćemo na konta grupe 14.
Sva sredstva koja se pripremaju za reklasifikaciju iz dugoročnih sredstava u kratkoročna, treba prvo vrednovati prema pravilima koja vrijede za tu vrstu dugoročnih sredstava, a tek nakon reklasifikacije prema zahtjevima MSFI-a 5. To ustvari znači da sve dok se sredstvo nalazi na klasi 0 vrednuje se prema zahtjevima npr. MRS-a 16 ili MRS-a 36, a tek nakon što zadovolji sve zahtjeve MSFI-a 5 i nakon što se prebaci na grupu konta 14, to sredstvo vrednujemo po MSFI 5.
Prije same reklasifikacije potrebno je provjeriti vrijednost stalnog sredstva. Naime nužno je umanjiti vrijednost imovine do nadoknadivog iznosa.
To ustvari znači ako je knjigovodstvena vrijednost sredstva veća od fer vrijednosti minus troškovi prodaje, potrebno je vrijednost tog sredstva dodatno umanjiti prije reklasifikacije. Umanjenje će se provoditi, ako sredstvo vrednujemo prema zahtjevima MRS-a 16, u skladu sa zahtjevima MRS-a 36.
Primjer
Pravno lice „Cement“ d.o.o neće više koristiti postrojenje za izradu betonskih ploča, jer se odustalo od dalje proizvodnje. Donešena je odluka o prodaji, koja zadovoljava zahtjeve MSFI-a 5.
Podaci o opremi:
- Nabavna vrijednost 200.000,00 KM
- Akumulirana amortizacija 100.000,00 KM
- Fer vrijednost 80.000,00 KM
- Troškovi prodaje 10.000,00 KM
- Neto nadoknadivi iznos (80.000,00 – 10.000,00) = 70.000,00 KM
Potrebno je naglasiti da se vrijednost sredstvu namijenjenom prodaji također može umanjiti nakon reklasifikacije, ali se povećanje istog može izvršiti samo do visine prije priznatog rashoda. Ovo nam ukazuje na to da se vrijednost stalnih sredstava namijenjenih prodaji ne može povećati iznad ''nabavne vrijednosti'', odnosno da nema revalorizacije (isti je princip sa zalihama prema zahtjevima MRS-a 2).
Primjer
Pravno lice u 2011. godini nije uspjelo prodati stalno sredstvo namijenjeno prodaji (iz prethodnog primjera). Kako bi ispunili zahtjeve iz MSFI-a 5, pravno lice dodatno umanjuje vrijednost sredstva na 50.000,00 KM.
Primjer (prodaja stalnog sredstva namijenjenog prodaji)
Pravno lice u 2012. godini uspjelo je prodati sredstvo namijenjeno prodaji za iznos od 60.000,00 KM + PDV.
Napominjemo da se prihodi i rashodi kod prodaje stalnih sredstava namijenjenih prodaji evidentiraju na NETO PRINCIPU (isto kao kod stalnih sredstava).
Naknadno mjerenje imovine namijenjene prodaji
Amortizacija stalnog sredstva koje se klasifikuje kao namijenjeno prodaji se prekida. Pošto nema troška amortizacije, stalno sredstvo namijenjeno prodaji naknadno se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje. Kao što je prethodno bilo navedeno, vrijednost stalnog sredstva namijenjenog prodaji može se umanjiti do fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, ali se ne može povećati preko vrijednosti koja je utvrđena u trenutku reklasifikacije. Dobici i gubici od usklađivanja vrijednosti stalnih sredstava namijenjenih prodaji priznaju se kao rashodi ili prihodi perioda.
Raspoloživost za trenutnu prodaju (tačka 7.)
Da bi se klasifikovala kao namijenjena za prodaju stalna sredstva moraju biti raspoloživa za trenutnu prodaju u svom trenutnom stanju po uslovima koji su uobičajeni za prodaju tih sredstava (tačka 7.). Stalno sredstvo je raspoloživo za trenutnu prodaju ako pravno lice trenutno ima namjeru i mogućnost prenijeti stalna sredstva kupcu u njenom sadašnjem stanju.
|
Tačka 7. MSFI-a 5
Stalno sredstvo (ili grupa za otuđenej) mora biti raspoloživo za trenutnu prodaju u postojećem stanju, po uslovima koji su česti i uobičajeni za prodaju takvog sredstva (ili grupe za otuđenje) i njena prodaja mora biti vrlo vjerovatna.
|
U nastavku daćemo par primjera koji su ili nisu u skladu sa pomenutom tačkom 7.
Primjer
Pravno lice se prizdržava plana prodaje zgrade i aktivno traži kupca
- Pravno lice namjerava prodati zgradu kupcu nakon što je napusti. Vrijeme potrebno da se napusti zgrada je uobičajeno kod prodaje takvih stalnih sredstava. Kriterij iz tačke 7. u ovoj situaciji je zadovoljen.
- Pravno lice će i dalje koristiti zgradu dok se ne završi nova zgrada u koju će prenijeti cjelokupno poslovanje. Pravno lice dakle ne namjerava prepustiti zgradu kupcu sve dok ne završi izgradnju nove zgrade. Kašnjenje u vremenu predaje postojeće zgrade od pravnog lica (prodavca) pokazuje da nije dostupna za trenutnu prodaju. Kriterij iz tačke 7. ne bi bio zadovoljen sve dok ne bi bila završena izgradnja nove zgrade.
Primjer
Pravno lice stiče putem otkupa zemlju uključenu u stalna sredstva i zgrade koje namjerava prodati.
- Pravno lice ne namjerava prenijeti nekretninu kupcu dok ne završi obnovu i poveća prodajnu vrijednosti nekretnine. Odgađanje vremena prijenosa nekretnine od strane prodavca ukazuje na to da nekretnina nije dostupna za trenutnu prodaju. Kriterij iz tačke 7. ne bi bio zadovoljen dok se obnova ne završi.
- Kada se obnova završi pravno lice (prodavac) mora popraviti ekološku štetu koju je nanio izgradnjom zgrade. Prodavac nema mogućnost da prenese nekretninu na kupca sve dok se šteta ne popravi. Odgađanje vremena prijenosa nekretnine pokazuje da nekretnina nije dostupna za trenutnu prodaju. Kriterij iz tačke 7. i dalje ne bi bio zadovoljen.
Primjer
Pravno lice se pridržava plana prodaje proizvodne jedinice i započelo je sa potragom kupca. Na planirani datu izvršenja prodaje javlja se neobavljeni posao u pogledu nedovršene narudžbe jednog klijenta.
- Pravno lice namjerava prodati proizvodnu jedinicu sa svojim poslovanjem. Bilo koje nedovršene narudžbe klijenata na datum prodaje će se prebaciti na kupca. Prijenos nedovršenih narudžbi klijenata na datum prodaje neće uticati na trenutnu prodaju opreme. Kriterij iz tačke 7. bio bi zadovoljen.
- Pravno lice namjerava prodati proizvodnu jedinicu, ali bez njenih poslova. Pravno lice ne namjerava prenijeti kupcu opremu dok ne prestane sa poslovima vezanim za to postrojenje. Odgađanje vremena prenosa opreme nametnutog od prodavca pokazuje da oprema nije dostupno za trenutnu prodaju. Kriterij iz tačke 7. ne bi bio zadovoljen dok se ne završe svi poslovi postrojenja.
Prodaja očekivana unutar jedne godine (tačka 8.)
Da bi se klasifikovala kao namijenjena za prodaju, prodaja stalnih sredstava mora biti jako vjerovatna (tačka 7.), i mora se očekivati da će se prodaja desiti u periodu ne dužem od godinu dana (tačka 8.)
Izuzeci od jednogodišneg zahtjeva u tački 8. se primjenjuju u ograničenim situacijama u kojima će period potreban da se završi prodaja stalnih sredstava biti produžena događajima (pomenuti Dodatak B) ili okolnostima van kontrole pravnog lica – prodavca (tačka 9.)
Primjer
Pravno lice sačinjava plan prodaje stalnog sredstva i pošto su ispunjeni svi uslovi (sredstvo raspoloživo za trenutnu prodaju, utvrđena je cijena sredstva približno jednaka njegovoj tržišnoj vrijednosti i sačinjen je plan pronalaska kupca) klasifikuje to sredstvo kao stalno sredstvo namijenjeno prodaji.
U toku početnog jednogodišnjeg perioda tržišni uslovi se pogoršavaju i sredstvo nije prodato u toku tekućeg obračunskog perioda. Pravno lice nastavlja da oglašava prodaju u sredstvima informisanja, ali po cijeni nižoj od početne, odnosno u skladu sa tržišnim uslovima.
Komentar:
Prema datim okolnostima na kraju tekuće godine navedeno sredstvo bilo bi priznato kao sredstvo koje se drži za prodaju, jer su ispunjeni uslovi zahtjevani u tački 9. i Dodatkom B MSFI-a 5 (sredstvo raspoloživo za trenutnu prodaju, cijena sredstva prilagođena njegovoj tržišnoj vrijednosti i sačinjen je plan iznalaženja kupca, a produženje roka za prodaju je posljedica okolnosti van kontrole pravnog lica – prodavca)
Ukoliko je i u drugoj godini dolazilo do pogoršanja uslova na tržištu, a ako pri tome pravno lice ne bi vršilo korekciju prodajne cijene na niže, već držalo i oglašavalo istu cijenu, onda ne bi bili ispunjeni uslovi za priznavanje sredstva kao namijenjenog prodaji (jer se prodajna cijena nije usaglašavala sa tržišnom cijenom), pa bi se to sredstvo u finansijskim izvještajima na kraju druge godine klasifikovalo kao sredstvo koje se drži i koristi, a ne kao sredstvo koje se drži za prodaju.
|
U slučaju da sredstvo prestane ispunjavati uslove iz MSFI-a 5, potrebno je to sredstvo ponovo klasifikovati kao stalno sredstvo i knjižiti ga na klasi 0. U tom slučaju moramo obračunati sav trošak amortizacije, kojeg je sredstvo bilo ''pošteđeno'' dok je bilo klasifikovano kao stalno sredstvo namijenjeno prodaji. U slučaju da sredstvo ne ispunjava uslove iz MSFI-a 5, a isto tako ne koristimo ga, onda to sredstvo evidentiramo kao investicijsku nekretninu i knjižimo ga na konto grupe 03 – Investicijska nekretnina.
|
Primjer
Pravno lice sačinjava plan da proda proizvodnu jedinicu u trenutnom stanju i klasifikuje sredstvo kao namijenjeno prodaji. Pribavljena je također i čvrsta kupovna obaveza od kupca, kojom jamči da će kupiti sredstvo. Međutim, kupac je naknadno utvrdio da kod proizvodne jedinice postoji okolnost zagađenja okoline za koju ranije nije znao i postavlja zahtjeve pravnom licu da otkloni štetu, što za posljedicu ima produženje izvršenja prodaje. Pravno lice pokrenulo je akciju za otklanjanje štete i jako je vjerovatno da će popravka biti uspješna. Iako se završetak prodaje produžava, kriterijumi priznavanja su zadovoljeni i sredstvo se priznaje kao ono koje se drži za prodaju.
Zaključak
U posljednje vrijeme mnogo se pitanja postavilo u vezi evidencije stalnih sredstava namijenjenih prodaji. Upravo sa ovom „specifičnom vrstom sredstava“ treba biti oprezan, isključivo radi evidentiranja troška amortizacije. Nemojte da se i vama desi, kao mnogima, da stalna sredstva namijenjena prodaji „držite“ na kontima grupe 14 – Stalna sredstva namijenjena prodaji duže od godinu dana, a da pri tome ne ispunjavate zahtjeve za produženje roka. Isto tako, nemojte dopustiti sebi taj luksuz da stalna sredstva koja su klasifikovana kao namijenjena prodaji koristite u svoje poslovne svrhe, za obavljanje svoje djelatnosti.
Nadamo se da vam je ovaj tekst riješio bar neke dileme koje ste imali u vezi evidentiranja stalnih sredstava namijenjenih prodaji.
Autor: Mr. oec Mirna Pajević
FEB d.d.
www.feb.ba
mirna@feb.ba
