Usklađivanje vrijednosti specifičnih stalnih mater

Usklađivanje vrijednosti specifičnih stalnih materijalnih sredstava

Prema zahtjevima međunarodnih računovodstvenih standarda na kraju svakog obračunskog perioda, pravno lice bi trebalo provjeriti vrijednost svojih sredstava i ocijeniti da li je došlo do povećanja ili smanjenja njihove vrijednosti.

Pravno lice tako bi trebalo provjeriti vrijednost svojih stalnih i tekućih sredstava. U nastavku daćemo primjer knjiženja specifičnih stalnih materijalnih sredstava. U specifična  stalna materijalna sredstva ubrajamo tri kategorije sredstava:

• Investicijske nekretnine (grupa konta 03)
• Biološka sredstva (grupa konta 04)
• Ostala (specifična) stalna materijalna sredstva (grupa konta 05)

Način na koji se računovodstveno evidentira povećanje ili smanjenje vrijednosti specifičnih stalnih materijalnih sredstava zavisit će o tome da li se sredstvo amortizuje ili ne.

Sve promjene nastale na specifičnim stalnim materijalnim sredstvima koja se ne amortizuju knjiže se na grupi konta 64 - Promjena vrijednosti specifičnih stalnih sredstava. Prema članu 55. Pravilnika o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva („Službene novine Federacije BiH“, broj 83/09), grupa konta 64 definisana je na sljedeći način:

U nastavku teksta daćemo primjer knjiženja specifičnih sredstava i ukazati na razliku knjiženja u slučaju da se sredstvo amortizuje ili ne.

Usklađivanje vrijednosti investicijskih nekretnina

Investicijske nekretnine (Ulaganje u nekretnine), iskazuju se, u skladu sa MRS 40 i drugim relevantnim MRS/MSFI. One predstavljaju nekretnine (zemljišta ili zgrade, ili dio zgrade, ili i jedno i drugo) koje njihov vlasnik ili korisnik finansijskog najma drži radi ostvarivanja zarade od iznajmljivanja ili radi porasta vrijednosti tih nekretnina, ili radi i jednog i drugog (a ne radi njihovog korištenja u sklopu svoje djelatnosti ili za administrativne svrhe, niti radi dalje prodaje u okviru svoje redovne djelatnosti.

Prema MRS-u 40., investicijske nekretnine čini:

• zemljište koje se drži u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog kratkoročne prodaje tokom redovnog poslovanja;
• zemljište koje se drži za trenutno neutvrđenu buduću upotrebu. (Ako subjekt nije odlučilo koristiti zemlju kao nekretninu koju koristi vlasnik ili u svrhu kratkoročne prodaje tokom redovnog poslovanja, zemljište se smatra kao nekretnina namijenjena povećanju kapitalne vrijednosti);
• zgrada koju subjekt posjeduje (ili koju subjekt posjeduje prema ugovoru o finansijskom najmu) i koju daje u najam u okviru jednog ili više ugovora o poslovnom najmu;
• zgrada koja je prazna, ali se drži s namjerom da se iznajmi u okviru jednog ili više ugovora o poslovnom najmu;
• nekretnina koja se gradi ili obnavlja radi buduće upotrebe kao ulaganja u nekretnine.

Isti MRS navodi da u investicijske nekretnine ne ubrajamo:

• nekretnine namijenjene prodaji tokom redovnog poslovanja ili tokom izgradnje ili razvoja za takvu prodaju (vidi MRS 2 - Zalihe). Na primjer, nekretnine koje su stečene isključivo s namjerom prodaje u bliskoj budućnosti ili za obnovu i prodaju;
• nekretnine izgrađene ili obnovljene u ime trećih osoba (vidi MRS 11 - Ugovori o izgradnji);
• nekretnina koju koristi vlasnik (vidi MRS 16), uključujući (između ostalog) nekretnine namijenjene budućoj upotrebi kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje se drže radi buduće obnove i nakon toga korištenja kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposlenici (bez obzira plaćaju li zaposlenici najam po tržišnim uslovima) i nekretnine namijenjene prodaji koje koristi vlasnik;
• nekretnine dane u najam drugim subjektima prema ugovoru o finansijskom najmu.

Dobitak od povećanja vrijednosti investicijskih nekretnina

Povećanje vrijednosti investicijskih  nekretnina u skladu sa MRS 40, knjiži se na teret osnovnog konta dotične investicijske nekretnine.

Šta će se knjižiti potražno kao protustavka (u korist konta) zavisi od toga da li se investicijska nekretnina amortizuje ili ne.

U slučaju da se investicijska nekretnina amortizuje, onda se svako povećanje vrijednosti investicijske nekretnine knjiži u korist  konta 330 – Revalorizacijske rezerve iz osnova revalorizacije stalnih sredstava. Ako je prethodno za to sredstvo bio knjižen rashod na kontu 582 – Umanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija, onda moramo taj rashod anulirati knjiženjem prihoda u korist konta 682 – Prihod od usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija.

Primjer - (bez prethodnog knjiženog rashoda na kontu 582)

Pravno lice „A“ je provjerom vrijednosti svoje zgrade koju izdaje u operativni najam, utvrdilo povećanje vrijednosti iste za 20.000,00 KM. Nabavna vrijednost zgrade, na kontu 032 – Ulaganje u vlastite zgrade date u najam, iznosila je 100.000,00 KM. Zgrada je amortizovana za 20%, tako da imamo vrijednost na kontu 0328 – Ispravka vrijednosti vlastite građevine 20.000,00 KM.

(Ovo knjiženje možemo provesti na dva načina)

1. Proporcionalno povećanje nabavne vrijednosti i ispravke vrijednosti građevine

U gore prikazanoj tabeli možemo primijetiti da neto vrijednost naše građevine iznosi 80.000,00 KM, a fer vrijednost zgrade iznosi 120.000,00 KM, što je predstavlja povećanje neto vrijednosti od 50%.

Ako koristimo ovu metodu knjiženja, gdje proporcionalno povećavamo nabavnu vrijednost i ispravku vrijednosti građevine, onda moramo nabavnu vrijednost sredstva kao i njegovu ispravku povećati za 50%.

2. Svođenje knjigovodstvene na revalorizacijsku vrijednost

Ovaj metod knjiženja povećanja vrijednosti sredstava mnogo je jednostavniji od prethodnog metoda, jer ovdje ne moramo računati postotak proporcionalnog povećanja nabavne vrijednosti i ispravke vrijednosti sredstva.

Ovaj metod se sprovodi tako što se ukupna akumulirana amortizacija (vrijednost sa konta 0328)  isknjiži na teret nabavne vrijednosti (vrijednost sa konta 032) dotičnog sredstva. A razlika između neto vrijednosti sredstva i fer vrijednosti knjiži se kao revalorizacija sredstva na kontu 330.

Koristićemo isti primjer kao i pri prethodnoj metodi.

Pravno lice „A“ je provjerom vrijednosti svoje zgrade koju izdaje u operativni lizing, utvrdilo povećanje vrijednosti iste za 20.000,00 KM. Nabavna vrijednost zgrade, na kontu 032 – Ulaganje u vlastite zgrade date u najam, iznosila je 100.000,00 KM. Zgrada je amortizovana za 20%, tako da imamo vrijednost na kontu 0328 – Ispravka vrijednosti vlastite građevine 20.000,00 KM.

Možemo primjetiti da je efekat knjiženja isti koristeći bilo koju od ove dvije metode, odnosno primjećujemo da je neto vrijednost građevine u oba primjera 120.000,00 KM.

Bitno je naglasiti da će se sada, zbog povećanja vrijednosti na kontu 032, povećati i osnovica za amortizaciju, kao i sam trošak amortizacije. Ovo povećanje osnovice se prema članu 18. stav 6. Zakona o porezu na dobit predstavlja porezno priznati rashod („Rashodima amortizacije smatra se i amortizacija povećanja vrijednosti stalnih sredstava zbog revalorizacije“).

Primjer - (sa prethodnog knjiženim rashodom na kontu 582)

Pravno lice ''A'' posjeduje zgradu koju izdaje u okviru operativnog najma. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 200.000,00 KM. Na kraju obračunskog perioda utvrđeno je povećanje vrijednosti zgrade za 50.000,00 KM. Vrijednost zgrade je prošle godine bila umanjena za 15.000,00 KM (stanje na kontu 582).

Komentar: Prethodna umanjenja koja su nastala u proteklim godinama (konto 582), moraju se ''pokriti'' prihodom (na kontu 682) u slučaju da dođe do povećanja vrijednosti tog sredstva. Ako je iznos povećanja vrijednosti sredstva veći  od vrijednosti na kontu 582, onda se ta razlika knjiži na konto 330 – Revalorizacijske rezerve.

Ako se investicijska nekretnina ne amortizuje, onda ćemo svako povećanje vrijednosti knjižiti u korist konta 640 – Povećanje vrijednosti investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju.

Primjer – (povećanje vrijednosti investicijske nekretnine koja se ne amortizuje)

U pravnom licu „A“ došlo je do povećanja vrijednosti investicijske nekretnine koja se ne amortizuje u iznosu od 20.000,00 KM

Gubitak od umanjenja vrijednosti investicijskih nekretnina

Smanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina, u skladu sa MRS 40, knjiži se u korist odgovarajućeg analitičkog konta ispravke vrijednosti dotične investicijske nekretnine.

Šta će se knjižiti dugovno kao protustavka (na teret konta) zavisi od toga da li se investicijska nekretnina amortizuje ili ne.

Ako se investicijska nekretnina amortizuje, onda se umanjenje vrijednosti knjiži na teret konta 582 – Umanjenje vrijednosti investicijske nekretnine za koje se obračunava amortizacija. U slučaju da je za istu nekretninu prethodno bila formirana revalorizacijska rezerva, onda kniženje provodimo na teret konta 330 – Revalorizacijske rezerve iz osnova revalorizacije stalnih sredstava.

Primjer – (bez formiranih revaloriozacijskih rezervi)

Pravno lice „A“ je provjerom vrijednosti svoje zgrade koju izdaje u operativni najam, utvrdilo umanjenje vrijednosti iste za 30.000,00 KM. Nabavna vrijednost zgrade, na kontu 032 – Ulaganje u vlastite (investicijske nekretnine) zgrade date u najam, iznosi 70.000,00 KM.

Primjer – (sa formiranim revalorizacijskih rezervama)

Pravno lice „A“ je provjerom vrijednosti svoje građevine koju izdaje u operativni lizing, utvrdilo umanjenje vrijednosti iste za 30.000,00 KM. Nabavna vrijednost zemljišta, na kontu 032 – Ulaganje u vlastite (investicijske nekretnine) zgrade date u najam, iznosi 70.000,00 KM. U prethodnom periodu bile su formirane revalorizacijske rezerve za istu građevinu u iznosu od 10.000 KM.

Komentar: Pošto je u prethodnom periodu bila formirana revalorizacijska rezerva za građevinu koja se iznajmljuje, prilikom umanjenja vrijednosti sredstva prvo moramo isknjižiti stanje sa konta revalorizacijskih rezervi, a dodatno umanjenje (ako postoji) knjižiti na teret konta 582.

U slučaju da se investicijske nekretnine ne amortizuju, onda se umanjenje vrijednosti tih sredstava knjiži na teret konta 643 – Smanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju.

Primjer – (umanjenja vrijednosti investicijske nekretnine koja se ne amortizuje)

U pravnom licu „A“ došlo je do umanjenja vrijednosti investicijske nekretnine koja se ne amortizuje u iznosu od 30.000,00 KM

Komentar: Kod ovog primjera možemo primjetiti da se konto rashoda „smanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju'' nalazi na klasi 6, klasi prihoda. Naime, u novom kontnom planu očigledno  više nije bilo mjesta u klasi 5 - Rashodi, pa je tako jedan dio rashoda prebaćen u klasu 6 na grupu konta 64.

Usklađivanje vrijednosti bioloških sredstava

U biološka sredstva prema skladu MRS-a 41 - Poljoprivreda, iskazuju se šume, višegodišnji zasadi i osnovno stado i druga biološka sredstva.

Biološka sredstva se pri početnom priznavanju i na kraju svakog izvještajnog perioda trebaju mjeriti po svojoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove do tačke prodaje, osim u slučaju kada se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti.

Određivanje fer vrijednosti bioloških sredstava može se  olakšati grupisanjem istih u skladu sa značajnim svojstvima, npr. po starosti ili kvalitetu. Pravno lice odabire svojstva koja odgovaraju svojstvima korištenim na tržištu kao osnovu za postavljanje cijene. Ako postoji aktivno tržište za biološka sredstva, ci­jena izlistana na tom tržištu je odgovarajuća osnova za određivanje fer vrijednosti sredstva. Ako pravno lice ima pristup različitim aktivnim tržištima, koristi ono koje je najmj­e­ro­davnije.

Dobitak od povećanja vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortizuju

Povećanje vrijednosti bioloških sredstava koje se ne amortizuje knjiži se na teret osnovnog konta dotičnog biološkog sredstva, a u korist konta 641 – Povećanje vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortizuju.

Primjer – (povećanja vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortizuju)

Pravno lice „A“ na kraju godine provjerava vrijednost svoje stoke (kokoške). Vrijednost stoke u tovu iznosi 15,00 KM po komadu. Pravno lice ukupno ima 200 komada stoke. Na aktivnom tržištu je došlo do porasta cijene iste, tako da stoka vrijedi 16,00 KM.

Dobitak od povećanja vrijednosti bioloških sredstava koja se amortizuju

Pošto MRS 40. zagovara mjerenje vrijednosti bioloških sredstava nakon početnog priznavanja po fer vrijednosti (bez amortizacije), u nastavku ćemo dati samo kratki teoretski prikaz knjiženja bioloških sredstava koja se amortizuju.

Dobitak iz osnova povećanja vrijednosti bioloških sredstava koja se amortizuju knjiži se na teret konta osnovnog dotičnog biološkog sredstva (kao i u prethodnom primjeru), a u korist revalorizacione rezerve (konto 330), odnosno u korist konta 683 – Prihodi od usklađivanja vrijednosti bioloških sredstava za koja se obračunava amortizacija do visine rashoda koji  je ranije bio knjižen na kontu 583 – Umanjenje vrijednosti bioloških sredstava za koja se obračunava amortizacija.

Možemo primjetiti da je način knjiženja povećanja vrijednosti biološkog sredstva koje se amortizuje isti načinu knjiženja povećanja vrijednosti investicijskih nekretnina koje se amortizuju.

Gubitak od smanjenja vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortizuju

Smanjenje vrijednosti bioloških sredstava knjiže se u korist odgovarajućeg analitičkog konta ispravke vrijednosti dotičnog biološkog sredstva, a na teret konta 644 – Smanjenje vrijednosti biološkog sredstva koja se ne amortizuju.

Primjer – (smanjenja vrijednosti bioloških sredstava koja se ne amortizuju)

Pravno lice „A“ na kraju godine provjerava vrijednost svoje stoke (kokoške). Vrijednost stoke u tovu iznosi 9,00 KM po komadu. Zbog očigledne starosti stoke vrijednost iste je smanjena na 5,00 KM  po komadu.

Komentar: Opet možemo primjetiti da konto rashoda 644 nalazimo u klasi 6, razlog je isti kao i u prethodnom objašnjenju.

Gubitak od smanjenja vrijednosti bioloških sredstava koja se amortizuju

Iz istog razloga kao i kod povećanja vrijednosti bioloških sredstava, u ovom dijelu ćemo dati samo teoretski prikaz gubitka od smanjenja vrijednosti bioloških sredstava koja se amortizuju.

Gubitak iz osnova smanjenja vrijednosti bioloških sredstava koja se amortizuju knjiži se u korist odgovarajućeg analitičkog konta ispravke vrijednosti biološkog sredstva, a na teret konta revalorizacijskih rezervi iz osnova (konto 330), do visine iznosa ranije ostvarenih revalorizacijskih rezervi za dotično sredstvo, a razlika na teret konta 583 – Umanjenje vrijednosti bioloških sredstava za koja se obračunava amortizacija.

Opet primjećujemo da je postupak knjiženja umanjenja vrijednosti bioloških sredstava koja se amortizuju jednaka postupku knjiženja umanjenja vrijednosti investicijskih nekretnina koje se amortizuju.

Usklađivanje vrijednosti ostalih (specifičnih) stalnih materijalnih sredstava

U ovu grupu sredstava ubrajamo sredstva trajne ili dugoročne vrijednosti, kao što su knjige (biblioteke), muzejski eksponati, predmeti arhivske građe, spomenici kulture, predmeti prirodnih rijetkosti, predmeti historijske vrijednosti, djela likovne umjetnosti i kiparstva, djela primijenjenih umjetnosti i ostala slična specifična stalna sredstva koja se po pravilu ne amortizuju.

Niti jedan MRS nije odredio da se ovakva stalna sredstva ne mogu amortizovati, tako da je prema  MRS to dopušteno, ali je teško odrediti vijek trajanja i stopu amortizacije za ovakva sredstva.

Upravo iz razloga što se ova sredstva u praksi ne amortizuju, tako su slična prethodno obrađenim sredstvima (biološka sredstva), pa ćemo zato dati samo teoretski prikaz knjiženja, koji je identičan knjiženju usklađivanja vrijednosti bioloških sredstava.

Dobici/prihodi iz osnova usklađivanja vrijednosti ovih sredstava knjiže se na teret osnovnog konta dotičnog sredstva, a u korist sljedećih konta:

• ako se sredstvo ne amortizuje, u korist konta 642 - Povećanje vrijednosti ostalih specifičnih sredstava koja se ne amortizuju;
• ako se sredstvo amortizuje, u korist konta 330 - Revalorizacijske rezerve iz osnova revalorizacije stalnih sredstava, odnosno u korist konta 681 - Prihodi od usklađivanja vrijednosti materijalnih stalnih sredstava, do visine rashoda koji su ranije knjiženi na kontu 581 - Umanjenje vrijednosti materijalnih stalnih sredstava.

Gubici/rashodi iz osnova umanjenja vrijednosti ovih sredstava knjiže se u korist odgovarajućeg analitičkog konta ispravke vrijednosti dotičnog sredstva, a na teret sljedećih konta:

• ako se sredstvo ne amortizuje, na teret konta 645 - Smanjenje vrijednosti ostalih specifičnih sredstava koja se ne amortizuju;
• ako se sredstvo amortizuje, na teret konta 330 - Revalorizacijske rezerve iz osnova revalorizacije stalnih sredstava, do iznosa ranije ostvarenih revalorizacijskih rezervi za dotično sredstvo, a razlika na teret konta 581 - Umanjenje vrijednosti materijalnih stalnih sredstava.

Zaključak

Nakon što smo preradili sva tri oblika specifičnim stalnih materijalnih sredstava, možemo uočiti nekoliko karakteristika:

• kod knjiženja povećanja ili smanjenja vrijednosti sredstava bitno je znati da li se ta sredstva amortizuju ili ne;
• svako povećanje vrijednosti sredstva se knjiži na teret osnovnog konta dotičnog sredstva;
• svako smanjenje vrijednosti sredstva se knjiži u korist analitičkog konta ispravke vrijednosti dotičnog sredstva;
• povećanje vrijednosti sredstva koje se amortizuje treba se priznati u revalorizacijske rezerve, odnosno, kada je prethodno priznat rashod za to sredstvo, tada se prihod priznaje do iznosa ranije priznatog rashoda, a razlika predstavlja revalorizacijsku rezervu;
• smanjenje vrijednosti sredstva se priznaje kao rashod, odnosno, kada je prethodno priznata revalorizacijska rezerva za to sredstvo, tada se umanjenje knjiži na teret te rezerve, a samo iznos preko toga ide na rashod.

Autor: Denis Zukić

FEB d.d.

www.feb.ba

denis@feb.ba